新能源收购法律风险管控——用地两税风险分析及防范

新能源项目占用土地涉及的相关土地税费,我们一般称之为“用地两税”。地方政府在招商引资阶段,往往给出各种税收减免的“诱惑”,使得投资者很容易忽视这块投资成本。然而,在项目落地后又征收“用地两税”的情形屡见不鲜,而且往往数额巨大,不得不引起新能源项目投资者的高度重视。今天我们梳理了关于新能源项目“用地两税”的征收范围、在新能源收购时须关注的风险以及应对措施,并结合案例作简要分析。

什么是用地两税?

(一)土地使用税——城镇范围内,按年度征收依据:《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条 在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人,为城镇土地使用税的纳税义务人,应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。土地使用税的征收范围看地理位置,只要是使用处于城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地,均须征收土地使用税。其中,城市是指经国务院批准设立的市;县城是指县人民政府所在地;建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇;工矿区是指工商业比较发达,人口比较集中,符合国务院规定的建制镇标准,但尚未设立镇建制的大中型工矿企业所在地。

因此,如项目处于城镇范围内,则须缴纳土地使用税。征税标准依据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》,土地使用税每平方米年税额如下:(一)大城市1.5元至30元;(二)中等城市1.2元至24元;(三)小城市0.9元至18元;(四)县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。不同地区的总体税率水平,可参考下图:


(图片来源:http://pv.ally.net.cn/special/gffdqy/)

(二)耕地占用税——针对农用地,一次性征收依据:《中华人民共和国耕地占用税法》第二条 在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人,为耕地占用税的纳税人,应当依照本法规定缴纳耕地占用税。本法所称耕地,是指用于种植农作物的土地。因此,对于新能源项目使用耕地、林地、牧草地等各类农用地从事非农建设的,须缴纳耕地占用税。如光伏升压站、风电塔基及升压站、电站管理中心等永久用地部分占用农用地的,均须缴纳耕地占用税。值得注意的是,如项目施工道路等涉及临时占用农用地,但未在施工结束后复垦的,同样存在被征收耕地占用税的风险。耕地占用税缴纳标准依据《中华人民共和国耕地占用税法》第四条:(一)人均耕地不超过一亩的地区,每平方米为十元至五十元;(二)人均耕地超过一亩但不超过二亩的地区,每平方米为八元至四十元;

(三)人均耕地超过二亩但不超过三亩的地区,每平方米为六元至三十元;(四)人均耕地超过三亩的地区,每平方米为五元至二十五元。具体征税标准建议向当地税务部门核实。

用地两税风险

对于已建成且投运一年以上的项目,其用地两税征收情况通常比较明确,在项目公司财务报表中会有体现。但许多新能源项目收购的尽调工作往往发生在建设期或建成后不久,是否征收用地两税,尚不明确,须重点关注以下风险:

(一)未利用地被征收耕地占用税的风险根据《中华人民共和国耕地占用税法》第十二条:占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的,依照本法的规定缴纳耕地占用税。一直以来国土和林业、草原部门对于土地质的认定存在偏差,经常存在国土认定为未利用地而被林业、草原部门定为林地或草地的情形,此种情形在统一为自然资源部门后有所改善,但目前各部门数据尚未完全整合统一。根据前述国家税务局的规定,如项目占用国土管理部门认定的未利用地从事非农业项目建设的,且该用地由林业、草原管理部门认定为宜林地、牧草地等并发放使用权证,则该用地应属于耕地占用税征收范围,将征收耕地占用税。

(二)复合型光伏项目全范围征税风险对于复合型光伏项目,因用地方式相对新颖,不同地区税务部门对于城镇土地使用税、耕地占用税的适用存在不同理解。如《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条规定的“下列土地免缴土地使用税:……(五)直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”中,何为“直接用于”农、林、牧、渔业生产,存在不同理解。另比如《中华人民共和国耕地占用税法》第二条规定的“在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的应缴纳耕地占用税”,一般认为复合型光伏项目中光伏组件区未改变原有农用地性质、且进行农业种植的部分,应不属于“从事非农建设”,一般不涉及缴纳耕地占用税,但实践中税务部门对此的理解亦存在不同。2017年,国家能源局综合司曾下发关于征求对《关于减轻可再生能源领域涉企税费负担的通知》意见的函,征求意见稿中提到:在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地建设的光伏发电项目,由省级政府核定起征标准,未达建制镇规模以及不在建制镇规划内的土地上建设的,不征收城镇土地使用税;达到城镇土地使用税起征标准的,对光伏阵列不占压土地、不改变地表形态的部分,不计入占用土地面积,免缴城镇土地使用税。该文件明确了光伏复合项目阵列区部分免缴土地使用税,然而该征求意见稿至今未以红头文件形式下发,因而各地对于土地使用税的适用及征收仍有不同做法。目前来看,即便是复合型光伏项目,仍存在不区分农业/建设用地、全范围征税的风险。

(三)光伏组件区全面积征税风险光伏组件区收税采“点征”还是“面征”?这是一个经常被问到的问题,即光伏组件区真正占压土地的仅支架部分,是否可按支架占压土地部分面积来计算土地使用税?两种计算方式在面积上相差很大,造成的税额差异也非常巨大。

对此,山东某市曾在2016年针对光伏电站的土地税征收问题上,向上一级税务系统征询意见,得到的回复如下[1]:“经请示总局,结合财政部和总局内部沟通的对光伏发电土地使用税的处理意见,明确以下问题:一是按照现行规定,光伏发电没有税收优惠政策。二是应税面积的确认,凡符合财税[2006]56号规定,由光伏发电企业做为实际使用人、缴纳城镇土地使用税的情况下,按照合同约定的土地面积做为应税面积。三是对目前存在的农光互补经营形式,财政部与总局内部沟通的意见是,没有优惠政策。”据此,税务总局的观点认为应按合同约定的面积作为应税面积,即“面征”。

风险防控建议

(一)做好用地类型核查等尽职调查工作建议对新能源项目充分核查项目坐落及用地类型,并结合前文分析判断是否符合征收条件。经核实后如涉及到前文提到的几种风险情形的,需要进一步咨询核实征税情况。

(二)协商及行政复议项目业主如与税务机关就用地两税征收方式及数额有争议,根据《中华人民共和国税务征收管理法》第八十八条第一款规定:纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。因此,在存在争议的情况下,项目业主须先申请行政复议,这个复议过程同时也提供了一种协商的可能:由于《耕地占用税法》与《城镇土地使用税暂行条例》对于用地两税的缴纳标准设定了一定幅度,在此幅度内,企业有一定的协商的空间。

(三)通过协议防控风险在新能源收购交易中,另一种常见的风险防控手段是在股权转让及相关协议中将用地两税征收风险转嫁给出让方。比如可在协议中约定,如未来出现须缴纳用地两税情形的,所涉税费由出让方承担,同时出让方须为此提供担保。这种方式通过转嫁风险,在是否征收用地两税尚不明确的情形下,一定程度上可以防控风险。但通过股权转让协议进行防控并非万无一失,尤其在新能源项目“承债式”收购的交易安排下,股权转让价款往往不高,与潜在税收费用不相匹配。在这种情形下,合同中关于债务承担的相关约定存在不被法院支持的风险。为此,我们将进一步通过案例展开分析,请您关注我们后续相关微信文章。 

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